An die WPK wird immer wieder die Frage herangetragen, ob bei der Durchführung einer freiwilligen Abschlussprüfung die Pflicht besteht, das Berufssiegel zu führen, wenn nicht lediglich eine Bescheinigung, sondern ein Bestätigungsvermerk erteilt wird, der dem gesetzlichen Bestätigungsvermerk in § 322 HGB nachgebildet wird.

Den Anfragen liegt das Verständnis zugrunde, dass ein solcher Bestätigungsvermerk auch im Bereich der nicht unter §§ 316 ff. HGB fallenden freiwilligen Abschlussprüfung ausschließlich von WP/vBP erteilt werden dürfe. Zu den Unsicherheiten mag auch die Regelung in § 19 Abs. 1 Satz 2 BS WP/vBP beitragen. Nach dieser Vorschrift besteht die Siegelungspflicht auch bei solchen gesetzlich vorbehaltenen Erklärungen, denen eine nicht gesetzlich vorgeschriebene Tätigkeit zugrunde liegt.

Dies aufgreifend möchte die WPK Folgendes klarstellen:

Nach § 48 Abs. 1 Satz 1 WPO sind WP/vBP zur Siegelführung verpflichtet, wenn sie Erklärungen abgeben, die ihnen gesetzlich vorbehalten sind. § 19 Abs. 1 Satz 1 BS WP/vBP wiederholt diesen Grundsatz. Auch § 19 Abs. 1 Satz 2 BS WP/vBP ändert nichts daran, dass auch in den dort geregelten Fällen (Erklärung des WP/vBP beruht auf einer „nicht gesetzlich vorgeschriebenen Tätigkeit“) nur dann eine Siegelungspflicht besteht, wenn die Abgabe der Erklärung dem WP/vBP gesetzlich vorbehalten ist.

Diese Regelung ist eingeführt worden, mit Blick auf die – sehr seltene – Fallkonstellation, in der es der Gesetzgeber dem Normadressaten einerseits freistellt, ob eine Prüfung durchgeführt wird oder nicht, die Prüfung aber andererseits für den Fall, dass sie durchgeführt wird, dem WP/vBP vorbehält. Derartige Fallkonstellationen sind im Erläuterungstext zu § 19 BS WP/vBP genannt. Hervorgehoben sei die prüferische Durchsicht von Halbjahresfinanzberichten nach § 115 WpHG. Die prüferische Durchsicht als solche ist gesetzlich nicht vorgeschrieben. § 115 Abs. 5 Satz 2 WpHG bestimmt aber, dass im Falle der Prüfung diese durch einen WP zu erfolgen hat. Daher besteht in diesem Fall die Pflicht zur Siegelführung, da die prüferische Durchsicht – und damit auch die über die Prüfungsergebnisse abzugebende Erklärung – dem WP gesetzlich vorbehalten ist, auch wenn sie – was die Frage ihrer Durchführung anbelangt – als solche nicht gesetzlich vorgeschrieben ist und damit freiwillig erfolgt.

Freiwillige Abschlussprüfungen, zum Beispiel bei kleinen Kapitalgesellschaften, sind mit diesen Ausnahmegestaltungen hingegen nicht vergleichbar. In diesem Bereich gibt es keine gesetzlichen Regelungen, die eine Prüfung durch einen WP/vBP vorschreiben oder zumindest die Tätigkeit (Prüfung und Erteilung eines Bestätigungsvermerks hierüber) dem WP/vBP vorbehalten. Das Prüfungsergebnis beruht daher nicht auf einer gesetzlichen Regelung, geschweige denn auf einer solchen, die einen Tätigkeitsvorbehalt zugunsten des WP/vBP normiert.

Nichts anderes gilt auch dann, wenn die Prüfung in Anlehnung an die Vorschriften des HGB vorgenommen und das Prüfungsergebnis in einem „Bestätigungsvermerk“ zusammengefasst wird, der dem gesetzlichen Bestätigungsvermerk in § 322 HGB nachgebildet ist. Weder die Verwendung des Begriffs „Bestätigungsvermerk“ noch die Abgabe einer entsprechenden Erklärung – auch nicht in dieser Formulierung – ist dem WP/vBP gesetzlich vorbehalten. Infolgedessen gibt es, obwohl dies berufspolitisch durchaus unbefriedigend erscheint, auch keine rechtliche Handhabe dagegen, wenn beispielsweise Steuerberater das Ergebnis einer von ihnen durchgeführten freiwilligen Abschlussprüfung als Bestätigungsvermerk bezeichnen und in Anlehnung an § 322 HGB formulieren. Auch vor diesem Hintergrund scheidet die Sichtweise dergestalt aus, dass die Erteilung eines Bestätigungsvermerkes im Bereich der freiwilligen Jahresabschlussprüfung jedenfalls dann den gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben des Berufsstandes zuzuordnen wäre, wenn der Wortlaut dem des gesetzlichen Bestätigungsvermerks in § 322 HGB nachgebildet ist.

Interessanterweise hat das OLG Hamm in einer Entscheidung vom Januar 2009 (DStR 2009, 1978 m. Anm. Pöschke) die Auffassung vertreten, dass bei einer freiwilligen Abschlussprüfung, bei der ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB erteilt wird, § 319 HGB Anwendung finden soll. Dies wird – wenngleich nur in einem obiter dictum – ausdrücklich auch auf die Frage bezogen, wer Abschlussprüfer sein darf. Nach dieser Auffassung würde es sich unter der genannten Voraussetzung auch bei einer freiwilligen Abschlussprüfung tatsächlich um eine Vorbehaltsaufgabe des WP/vBP handeln.

Die Entscheidung verkennt jedoch, dass Auslöser für die Anwendung der §§ 316 ff. HGB und damit auch des § 319 HGB nicht die Verwendung eines Bestätigungsvermerks im Sinne des § 322 HGB ist, sondern die in § 316 HGB geregelte Prüfungspflicht. Zuzugeben ist der Entscheidung, dass die Öffentlichkeit schutzbedürftig ist, wenn ein Bestätigungsvermerk verwendet wird, der dem § 322 HGB nachgebildet ist, die Tätigkeit aber im Zuschnitt der Prüfung (§ 317 HGB und Prüfungsstandards) und in der Unabhängigkeit und Unbefangenheit des Prüfers (§ 319 Abs. 2 bis 4, §§ 319a und 319b HGB) hinter den Anforderungen zurückbleibt, die das Gesetz für Pflichtprüfungen aufstellt.

Für die Prüfung durch WP/vBP leistet dies die Regelung in § 31 BS WP/vBP, die eine Beachtung der Befangenheitsregelungen für Pflichtprüfungen auch im Bereich der freiwilligen Abschlussprüfung durch WP/vBP statuiert. Dabei handelt es sich jedoch nicht um eine Anwendung handelsrechtlicher Vorschriften gegenüber Jedermann, der eine Formulierung in Anlehnung an § 322 HGB benutzt, sondern um eine spezielle berufsrechtliche Regelung (vgl. dazu auch Ebke, in: MünchKomm. HGB, § 319 Rn. 6), die gegenüber Dritten (Nichtberufsangehörigen) keine Wirkung entfalten kann. Insoweit ist der Auslegung des OLG Hamm zu widersprechen, so dass auch keine Veranlassung besteht, insoweit von einer dem WP/vBP vorbehaltenen Aufgabe auszugehen.

Reichweite der Pflicht zur Siegelführung

Bis zum Inkrafttreten der Siebten WPO-Novelle bestand die Pflicht, das Berufssiegel bei allen Erklärungen zu führen, die WP/vBP aufgrund gesetzlicher Vorschriften abgeben. Bereits im Jahr 2005 war dieser Bereich allerdings durch eine vom Bundeswirtschaftsministerium mitgetragene einschränkende Auslegung des § 48 WPO a. F. auf die gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben des Berufsstandes beschränkt worden.

Nach § 48 Abs. 1 Satz 1 WPO in der aktuell geltenden Fassung und § 19 Abs. 1 Satz 1 BS WP/vBP in der Fassung der siebten Änderung der Berufssatzung (in Kraft getreten am 7. September 2016) sind WP/vBP jetzt auch ausdrücklich nur dann zur Siegelführung verpflichtet, wenn sie Erklärungen abgeben, die ihnen gesetzlich vorbehalten sind. Die Siegelführungspflicht knüpft demnach ausschließlich an das Vorliegen einer gesetzlichen Vorbehaltsaufgabe an.

Definition der gesetzlichen Vorbehaltsaufgabe

Die Frage, ob es sich im konkreten Fall um eine Vorbehaltsaufgabe des Berufstandes handelt, war seit einigen Jahren ausschließlich anhand des Formalkriteriums beantwortet worden, ob zur Durchführung der entsprechenden Prüfung ausschließlich Berufsangehörige sowie die entsprechenden Berufsgesellschaften befugt sind. Sobald die Befugnis zur Durchführung einer Prüfung neben WP/vBP auch anderen Personen und/oder Organisationen zugestanden wurde, ist daher das Vorliegen einer Vorbehaltsaufgabe verneint worden. Dies führte dazu, dass der WP/vBP bei allen MaBV-Prüfungen (hierzu im Einzelnen unten) zwar berechtigt war, das Siegel zu führen, eine Siegelführungspflicht hingegen nicht angenommen wurde.

Nach erneuter Befassung mit dem Thema ist die WPK von der sehr engen Bestimmung des Vorbehaltsbegriffs abgerückt. Maßgeblich sind nunmehr die im Folgenden dargestellten, an einer materiellen Betrachtung orientierten Grundsätze:

• Eindeutig um eine Vorbehaltsaufgabe handelt es sich jedenfalls dann, wenn in der jeweiligen gesetzlichen Vorschrift ausdrücklich nur WP/vBP genannt werden. Dem gleichzusetzen ist die Nennung der entsprechenden Berufsgesellschaften. Sofern die betreffende Prüfung hingegen auch von anderen qualifizierten Personen (beispielsweise aktienrechtliche Gründungs- oder Sonderprüfungen gemäß §§ 33, 142 AktG) oder mangels rechtlicher Einschränkungen gar von jedermann durchgeführt werden darf (zum Beispiel freiwillige Jahresabschlussprüfungen), handelt es sich nicht um eine Vorhaltsaufgabe des WP/vBP.
• Die Zuordnung einer Tätigkeit zum Vorbehaltsbereich ist allerdings auch dann gerechtfertigt, wenn im Gesetz neben WP/vBP ausschließlich bestimmte Organisationen als prüfungsbefugt genannt werden, denen insbesondere aus historischen Gründen für bestimmte Spezialbereiche eine dem WP/vBP vergleichbare Prüfungskompetenz zugebilligt wird. Dies gilt für diejenigen Organisationen, bei denen der WP/vBP seinen Beruf nach § 43a Abs. 1 WPO originär ausüben kann, also insbesondere nach Nr. 3 für genossenschaftliche Prüfungsverbände, Prüfungsstellen von Sparkassen- und Giroverbänden sowie überörtliche Prüfungsstellen für Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.

Konsequenzen für Prüfungen nach der MaBV

Im Bereich der Prüfungen nach der Makler- und Bauträgerverordnung (MaBV) hat diese neue Betrachtung folgende Konsequenzen:

• Die Prüfung von Gewerbetreibenden im Sinne des § 34c Abs. 1 GewO (Immobilien- und Darlehensmakler, Bauträger, Baubetreuer) nach § 16 Abs. 1 und 2 MaBV ist bis auf die nachfolgend genannte Ausnahme als siegelungspflichtige gesetzliche Vorbehaltsaufgabe einzustufen, da in § 16 Abs. 3 Satz 1 MaBV neben WP/vBP und den entsprechenden Berufsgesellschaften ausschließlich Prüfungsverbände als geeignete Prüfer genannt werden.
• Lediglich bei anlassbezogenen Prüfungen gemäß § 16 Abs. 2 MaBV, die bei Gewerbetreibenden im Sinne des § 34c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 GewO (Immobilien- und Darlehensmakler) durchgeführt werden, handelt es sich weiterhin nicht um eine Vorbehaltsaufgabe, da mit diesen Prüfungen gemäß § 16 Abs. 3 Satz 2 MaBV auch andere Personen, die öffentlich bestellt oder zugelassen worden sind und die aufgrund ihrer Vorbildung und Erfahrung in der Lage sind, eine ordnungsgemäße Prüfung in dem jeweiligen Gewerbebetrieb durchzuführen, sowie deren Zusammenschlüsse betraut werden können.

Weitere gesetzliche Vorbehaltsaufgabe

Als weitere gesetzliche Vorbehaltsaufgabe ist gemäß der oben genannten Differenzierung beispielhaft zu nennen

• die Prüfung nach Art. 25 EGHGB (Prüfung des Jahresabschlusses von Kapital- und bestimmten Personengesellschaften, die mehrheitlich von Genossenschaften oder genossenschaftlichen Prüfungsverbänden gehalten werden, sowie der dort genannten wohnungswirtschaftlichen Unternehmen).

Da neben WP/vBP, WPG/BPG und Prüfungsverbänden „auch andere Personen, die öffentlich bestellt und zugelassen worden sind und die aufgrund ihrer Vorbildung und Erfahrung in der Lage sind, eine ordnungsgemäße Prüfung in dem jeweiligen Gewerbebetrieb durchzuführen …“, als Prüfer beauftragt werden können (§ 24 Abs. 4 FinVermV), ist die Prüfung keine Vorbehaltsaufgabe. Daher besteht keine Pflicht, bei dieser Prüfung zu siegeln (vgl. § 48 Abs. 1 Satz WPO, § 19 Abs. 1 Satz 1 BS WP/vBP). Das Siegel kann jedoch freiwillig geführt werden.

Bei Prüfungen nach § 24 Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 FinVermV, bei der die Angemessenheit und Wirksamkeit des internen Kontrollsystems einer Vertriebsgesellschaft zur Einhaltung der sich aus den §§ 12 bis 23 ergebenden Verpflichtungen durch die angeschlossenen Gewerbetreibenden für den Prüfungszeitraum bestätigt wird, ist der Kreis der Prüfer allerdings auf Absatz 3 eingeschränkt. Der Kreis dieser Prüfer umfasst WP, vBP und deren Berufsgesellschaften sowie Prüfungsverbände. Entsprechend der obigen Erläuterungen zur „Definition der gesetzlichen Vorbehaltsaufgabe“ im Abschnitt „Siegelführung bei MaBV-Prüfungen“, handelt es sich in diesem Falle also um eine gesetzliche Vorbehaltsaufgabe für WP/vBP, so dass eine Pflicht zur Benutzung des Siegels nach § 48 Abs. 1 Satz 1 WPO, § 19 Abs. 1 Satz 1 BS WP/vBP besteht.

Bis zum Inkrafttreten der Siebten WPO-Novelle im Herbst 2007 bestand die Pflicht, das Berufssiegel bei allen Erklärungen zu führen, die WP/vBP aufgrund gesetzlicher Vorschriften abgeben. Bereits im Vorfeld der Siebten WPO-Novelle war dieser Bereich allerdings durch eine vom Bundeswirtschaftsministerium mitgetragene einschränkende Auslegung des § 48 WPO a. F. auf die gesetzlichen Vorbehaltsaufgaben des Berufsstandes beschränkt worden. Nach § 48 Abs. 1 Satz 1 WPO n. F. sind WP/vBP jetzt auch ausdrücklich nur dann zur Siegelführung verpflichtet, wenn sie Erklärungen abgeben, die ihnen gesetzlich vorbehalten sind. Die Siegelführungspflicht knüpft demnach aktuell ausschließlich an das Vorliegen einer gesetzlichen Vorbehaltsaufgabe an (vgl. WPK Magazin 3/2008, Seite 32).

Aufgrund der nunmehr eingeschränkten Reichweite der gesetzlichen Siegelungspflicht haben sich unter anderem Änderungen im Bereich der – ausschließlich landesgesetzlich geregelten – Prüfung von Stiftungen ergeben. Anders als nach altem Recht (vgl. hierzu WPK Magazin 1/2005, Seite 32 f.) ist die Prüfung der Jahresrechnung/des Jahresberichtes einer Stiftung nunmehr länderübergreifend als nicht (landes-) gesetzlich vorbehaltene und damit nicht siegelungspflichtige Tätigkeit anzusehen.

Der Grund hierfür liegt darin, dass nach sämtlichen Stiftungsgesetzen der Länder die Stiftungsbehörde – als im Bereich der Stiftungsaufsicht allzuständige und nicht etwa auf die Prüfung von Stiftungen spezialisierte Verwaltungseinheit – selbst zur Durchführung der Prüfung befugt ist. Nur zur Erleichterung der Eigenprüfung durch die Behörde haben die Landesgesetzgeber die Alternative einer Prüfung durch WP/vBP, Prüfungsverbände sowie – nach einigen Stiftungsgesetzen – auch durch andere Behörden eingeführt (zur inhaltlich parallelen Beschlusslage der Kommission für Qualitätskontrolle betreffend die Pflicht zur Durchführung einer Qualitätskontrolle bei ausschließlicher Prüfung einer Stiftung vgl. WPK Magazin 2/2006, Seite 36).

Selbstverständlich kann das Berufssiegel im Rahmen der Prüfung von Stiftungen freiwillig geführt werden (§ 48 Abs. 1 Satz 2 WPO).

Eine Ausnahme von dem vorgenannten Befund bildet unter bestimmten Voraussetzungen lediglich die Prüfung kommunaler Stiftungen in Mecklenburg-Vorpommern. Diese unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 2 StiftG M-V, wenn anstelle eines Haushaltsplanes ein Wirtschaftsplan aufgestellt wird, den Vorschriften über die Wirtschaftsführung, das Rechnungswesen und die Jahresabschlussprüfung der kommunalen Eigenbetriebe. Bei letzterer handelt es sich gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KPG M-V um eine gesetzliche Vorbehaltsaufgabe des Berufsstandes.

WP/vBP dürfen mit anderen Berufsangehörigen oder Angehörigen anderer Freier Berufe ihren Beruf in der Rechtsform einer Partnerschaftsgesellschaft (PartG) ausüben (§ 43a Abs. 1 Nr. 2 WPO). Ist die PartG nicht als WPG oder BPG anerkannt, ist sie also eine sogenannte „einfache“ PartG, ist sie nicht zur Durchführung von Vorbehaltsaufgaben des WP/vBP befugt. Sie darf daher auch kein eigenes Siegel führen.

Im Gegensatz hierzu dürfen einfache PartG als solche unbeschränkt Steuerrechtshilfe leisten, sofern die in der PartG vertretenen Berufe hierzu ebenfalls befugt sind (§ 3 Nr. 2 StBerG). Nach der Verlautbarung der Bundessteuerberaterkammer zur Verwendung (und Gestaltung) von Rundstempeln vom 15./16. September 2014 dürfen einfache PartG zudem auch einen eigenen Rundstempel führen. Dieser enthält im äußeren Kreis den Namen der PartG, der gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 PartGG die Berufsbezeichnungen aller in der PartG vertretenen Berufe enthalten muss. Hiernach wäre bei der Beteiligung von WP oder vBP in einer PartG auch die Berufsbezeichnung „Wirtschaftsprüfer“ oder „vereidigter Buchprüfer“ in den Rundstempel aufzunehmen.

WP/vBP müssen ihr Berufssiegel nicht nur bei Erklärungen aufgrund gesetzlicher Vorschriften führen, sondern dürfen dies auch bei sonstigen Erklärungen über Prüfungsergebnisse oder bei der Erstattung von Gutachten. Diese Tätigkeiten können auch im Rahmen der PartG oder durch die PartG erbracht werden. Es stellt sich daher die Frage, ob in solchen Fällen der WP/vBP-Partner die Möglichkeit hat, die Erklärungen entweder zu siegeln oder mit dem Rundstempel der PartG zu versehen. Diese Fragestellung drängt sich deshalb auf, weil es WP/vBP gemäß § 19 Abs. 4 BS WP/vBP untersagt ist, einen siegelimitierenden Rundstempel zu verwenden. Hierunter wird auch der Steuerberaterrundstempel verstanden.

Nach Auffassung des Vorstandes der WPK steht bei der PartG deren rechtliche Verselbstständigung im Vordergrund. Dies ergibt sich schon daraus, dass nicht der einzelne Partner, sondern die PartG als solche Auftragnehmerin ist. Infolgedessen hält es der Vorstand für zulässig, dass die PartG auch bei Beteiligung von WP/vBP einen Rundstempel verwendet. Da es sich um den Rundstempel der PartG und nicht um den der einzelnen Partner handelt, liegt hierin für die WP/vBP-Partner kein Verstoß gegen § 19 Abs. 4 BS WP/vBP (vgl. Geithner, in: Hense/Ulrich, WPO-Kommentar, 3. Auflage 2018, § 48 Rn. 28; WPK Magazin 4/2004, Seite 29).

Folgerichtig ist umgekehrt die Verwendung des persönlichen Berufssiegels der WP/vBP-Partner bei der Auftragsdurchführung im Rahmen der einfachen PartG ausgeschlossen. Insoweit gilt nichts anderes als in anderen Fällen, in denen ein WP/vBP im Namen eines Dritten, etwa als Geschäftsführer einer Steuerberatungsgesellschaft oder Angestellter eines WP/vBP oder einer WPG/BPG, handelt.

Stand: 10. Juli 2020