Die Wirtschaftsprüferordnung definiert das Netzwerk selbst nicht. Ein Netzwerk liegt nach § 319b Abs. 1 Satz 3 HGB vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. Ergänzend verweist die Gesetzesbegründung zur Änderung des HGB auf Art. 2 Nr. 7 Abschlussprüferrichtlinie (AP RL).

„Netzwerk“ ist danach die breitere Struktur,

• die auf Kooperation ausgerichtet ist und der ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft angehört und
• die eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielt oder durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie, die Verwendung einer gemeinsamen Marke oder durch einen wesentlichen Teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen miteinander verbunden ist.

Den einzelnen Netzwerkmerkmalen liegt folgendes Verständnis zugrunde:

„ … bei ihrer Berufsausübung …“ (§ 319b Abs. 1 Satz 3 HGB)

Der Netzwerkbegriff steht in unmittelbarem Zusammenhang mit der beruflichen Unabhängigkeit. Dem Tatbestandsmerkmal „bei ihrer Berufsausübung“ kommt vor diesem Hintergrund eine einschränkende Bedeutung zu. Bei der Interpretation der einzelnen Netzwerkmerkmale ist stets Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit erforderlich. Die Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen gelegentlich der Berufsausübung (zum Beispiel gemeinsame Reiseplanung) genügt nicht.

Die bloße Mitgliedschaft in einem Berufsverband führt nicht zur Annahme eines Netzwerks, weil sich das Zusammenwirken hier nicht auf die konkrete Berufstätigkeit, sondern nur auf allgemeine berufspolitische oder fachliche Aspekte bezieht, die Berufsausübung also lediglich flankiert. Überdies geht es dabei nicht unmittelbar um die Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen.

Gleiches gilt für die Mitgliedschaft genossenschaftlicher Prüfungsverbände in einem Spitzenverband.

„ … zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen … zusammenwirken …“ (§ 319b Abs. 1 Satz 3 HGB)

Ausweislich der Gesetzesbegründung zum BilMoG sind gemeinsame wirtschaftliche Interessen zu bejahen, wenn die Netzwerkmitglieder mit ihrem Zusammenwirken eines der in Artikel 2 Nr. 7 AP-RL genannten Merkmale verfolgen.

Aus dem unmittelbaren Zusammenhang von Netzwerkbegriff und beruflicher Unabhängigkeit folgt, dass die einzelnen Netzwerkmerkmale nur dann die Mitgliedschaft in einem Netzwerk begründen, wenn sie mindestens von einer Intensität sind, die für die berufliche Unabhängigkeit überhaupt Relevanz entfalten kann. Untergeordnete Formen des Zusammenwirkens zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen können allein kein Netzwerk begründen.

„ … für eine gewisse Dauer zusammenwirken …“ (§ 319b Abs. 1 Satz 3 HGB)

Das Zusammenwirken muss nach dem Willen der Beteiligten ein Mindestmaß an Verfestigung erreichen. Ein einmaliges oder nur gelegentliches berufliches Zusammenwirken, etwa bei Gemeinschaftsprüfungen oder der gemeinsamen Erstellung von Gutachten, führt – ebenso wie lediglich untergeordnete Formen des Zusammenwirkens zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen – nicht zur Annahme eines Netzwerks.

„ … breitere Struktur …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Der Begriff breitere Struktur hat keinen weitergehenden Bedeutungsgehalt. Er beschränkt sich auf die Konkretisierung, dass unter den Begriff Netzwerk nur tatsächlich bestehende, gewollte und in gewissem Maß verfestigte Formen (Strukturen) fallen, die aus mehr als einer Einheit (breitere) bestehen. Zahlenmäßige Bestimmungen notwendiger Mitglieder lassen sich vor dem Hintergrund der Unabhängigkeit nicht rechtfertigen.

„ … auf Kooperation ausgerichtet …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Das Zusammenwirken von Praxen ist regelmäßig auf Kooperation im Sinne eines Netzwerks ausgerichtet, wenn die Praxen durch einzelne Netzwerkmerkmale der AP-RL (zum Beispiel gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle) miteinander verbunden sind. Die Merkmale „ … auf Kooperation ausgerichtet …“ und „ … miteinander verbunden…“ decken sich.

Auf Kooperation ausgerichtet ist die Zusammenarbeit nicht erst, wenn einzelne der nachfolgenden Netzwerkmerkmale erreicht sind, sondern bereits wenn die Absicht besteht, sie zu erreichen.

„ … die eindeutig auf Gewinn- oder Kostenteilung abzielt …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Die Gewinn- oder Kostenteilung muss Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit haben; Teilbereiche der Berufsausübung genügen.

Ein Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit besteht etwa bei der gemeinsamen Nutzung im Umfang nicht unwesentlicher fachlicher Ressourcen (zum Beispiel Spezialisten).

Die Teilung unwesentlicher Kosten führt allein nicht zu einem Netzwerk.

Keinen Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit haben bloße Kostenbeteiligungen und Umlagen für sachliche Hilfsmittel (zum Beispiel Teilung der Kosten für allgemeine Büroausstattung im Rahmen einer Bürogemeinschaft).

Gleiches gilt für die Teilung von Kosten, beispielsweise für die Beschaffung von Standardsoftware, Literatur oder die Durchführung von allgemeinen Schulungen (zum Beispiel zum AGG).

Das einmalige gemeinsame Erbringen einer Leistung oder die gemeinsame Entwicklung eines Produkts mit einer Praxis, zu der sonst keine Verbindung besteht, für einen Mandanten, führt ebenfalls nicht zu einem Netzwerk.

„… durch gemeinsames Eigentum … miteinander verbunden …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Es gelten der juristische und der wirtschaftliche Eigentumsbegriff. Darüber hinausgehende Zuordnungen können unter fachliche Ressourcen fallen.

Das gemeinsame Eigentum muss Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit haben; Teilbereiche der konkreten Berufsausübung genügen.

Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit besteht etwa bei im gemeinsamen Eigentum stehenden Systemen, die den Praxen den Austausch von Informationen, wie Mandantendaten, Abrechnungen und Zeitnachweise, ermöglichen. Gleiches gilt für auf einen beschränkten Nutzerkreis zugeschnittene shared services (nicht zum Beispiel DATEV o.ä.) oder gemeinsamen Schulungssystemen oder -einrichtungen.

Keinen Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit haben etwa gemeinsame, beruflich nicht genutzte Vermögenswerte, beispielsweise die nicht selbst genutzte Immobilie zur Sicherung von Pensionsverpflichtungen.

Der für ein Netzwerk notwendige Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit fehlt, wenn die über gemeinsames Eigentum verbundenen Praxen fachlich nicht miteinander kooperieren. Gemeinsames Eigentum – etwa im Rahmen einer bloßen Bürogemeinschaft – begründet daher kein Netzwerk.

Unwesentliches gemeinsames Eigentum führt allein nicht zu einem Netzwerk.

„… durch gemeinsame Kontrolle … miteinander verbunden …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Gemeinsame Kontrolle setzt eine rechtliche Verpflichtung voraus, an Kontrollmaßnahmen mitzuwirken. Eine bloße Koordination freiwilliger Kontrollmaßnahmen genügt nicht.

Gemeinsame Kontrolle umfasst kontrollieren und kontrolliert werden.

Gemeinsame Kontrolle liegt regelmäßig in § 290 Abs. 2 HGB vergleichbaren Fallgestaltungen vor, etwa wenn verbundeigene Leitungs- beziehungsweise Organisationseinheiten, im Einzelfall oder generell beauftrage Mitglieder des Verbundes oder im Einzelfall oder generell beauftrage Dritte Einfluss auf die Strukturen der Mitglieder des Verbundes nehmen können. Gemeinsame Kontrolle durch eine Berufsorganisation oder staatliche Aufsicht genügt nicht.

„… durch gemeinsame Geschäftsführung … miteinander verbunden …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Gemeinsame Geschäftsführung liegt bei bestimmender Personenidentität in der Geschäftsführung beziehungsweise dem Management vor (common management).

Die bloße Gestellung von Führungskräften im Einzelfall begründet allein kein Netzwerk.

„… durch gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren … miteinander verbunden …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren erfordern eine einheitlich für den Verbund entwickelte und dort implementierte Methodik, deren Befolgung innerhalb des Verbundes durchgängig, etwa durch gemeinsame Fachabteilungen (Nachschau, Berichtskritik, interoffice inspections), überwacht wird.

Die gemeinsame Einhaltung allgemeiner Berufspflichten und Standards zur Qualitätssicherung genügt nicht zur Annahmen eines Netzwerks.

„… durch eine gemeinsame Geschäftsstrategie … miteinander verbunden ist …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Eine gemeinsame Geschäftsstrategie (common business strategy) ist gegeben, wenn Praxen einen abgestimmten langfristigen Ansatz zur Erreichung umfassender Unternehmensziele mit abgestimmten Mitteln oder auf abgestimmtem Weg verfolgen.

Indikator für eine gemeinsame Geschäftsstrategie kann beispielsweise ein gemeinsamer Businessplan sein.

Eine gemeinsame Geschäftsstrategie ist noch nicht gegeben, wenn eine Praxis zur Erreichung eines bestimmten gemeinsamen Mandates (zum Beispiel joint audit) gelegentlich, also nicht auf Dauer, mit einer anderen Praxis zusammenarbeitet.

Eine gemeinsame Geschäftsstrategie wird nicht verfolgt, wenn sich Praxen gegenseitig Mandanten vermitteln, die sie beispielsweise aus geographischen oder fachlichen Gründen nicht selbst betreuen können (zum Beispiel Empfehlungsverbund).

„… durch … die Verwendung einer gemeinsamen Marke … miteinander verbunden ist …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Eine gemeinsame Marke wird durch prägende Elemente des Außenauftritts begründet (zum Beispiel Namens-/Firmenbestandteile, Logos usw.), die Fragen nach einer unabhängigen Berufsausübung aufwerfen können. Der Begriff „Marke“ geht damit über das juristische Verständnis eines rechtlich geschützten Herkunftszeichens hinaus.

Maßgeblich ist der durch den Außenauftritt der beteiligten Praxen (Briefbogen, Internet, Werbematerial usw.) vermittelte Gesamteindruck. Prägend ist insbesondere die Verwendung gemeinsamer Firmen-/Namensbestandteile oder eines gut wahrnehmbaren gemeinsamen Logos oder sonst den Außenauftritt bestimmender gemeinsamer Gestaltungselemente. Der Außenauftritt des Verbundes kann eine vom Außenauftritt der Praxen ausgehende Einordnung als Netzwerk stützen.

Praxen sind durch die Verwendung einer gemeinsamen Marke nicht miteinander verbunden, wenn ihr Zusammenwirken erkennbar keinen Bezug zur konkreten beruflichen Tätigkeit aufweist. Das ist etwa der Fall, wenn die Marke auf die Mitgliedschaft in einem bloßen Fortbildungsverbund, einer Berufsorganisation oder einem bloßen Empfehlungsverbund hinweist. Gleiches gilt, wenn ehemalige Mitglieder eines Netzwerks dessen Namensbestandteile im Namen oder der Firma weiterführen, die Kooperation aber nachweislich und erkennbar eingestellt haben.

Je bestimmender die auf ein Netzwerk hinweisenden gemeinsamen Gestaltungselemente des Außenauftritts sind, desto klarer und unmissverständlicher muss der Hinweis auf die fehlende Netzwerkeigenschaft sein. Anders als der den Inhalt und den Umfang der Zusammenarbeit klar beschreibende Hinweis „Empfehlungsverbund“, reicht der bloße Hinweis „kein Netzwerk“ oder „Verbund unabhängiger Prüfer“ nicht aus. Dementsprechend kann der Eindruck der Zugehörigkeit einer Praxis zu einem Netzwerk entstehen, wenn die Praxis nicht sorgfältig darauf achtet, wie eine solche Mitgliedschaft beschrieben wird.

Bei unterschiedlichen Beschreibungen innerhalb eines Verbundes ist für die Mitgliedschaft in einem Netzwerk zunächst die Kundmachung der jeweiligen Praxis maßgeblich. Gegebenenfalls sind die tatsächlichen Umstände aufzuklären. Ein Hinweis auf die Mitgliedschaft in einem tatsächlich nicht bestehenden Netzwerk kann irreführend sein.

„… durch … einen wesentlichen Teil gemeinsamer fachlicher Ressourcen miteinander verbunden ist …“ (Art. 2 Nr. 7 AP RL)

Gemeinsame fachliche Ressourcen sind mehreren Praxen über ihr juristisches und wirtschaftliches Eigentum hinaus zur Verfügung stehende sachliche, organisatorische oder personelle Mittel, etwa gemeinsame Fachabteilungen mit Berufsbezug (shared services) und gemeinsame Spezialisten, gemeinsame Prüfungsprogramme, gemeinsame Fortbildungsmaßnahmen und -einrichtungen oder gemeinsame Systeme, die den Praxen den Austausch von Informationen, wie Mandantendaten, Abrechnungen und Zeitnachweise ermöglichen.

Keine fachlichen Ressourcen sind Ressourcen allgemeiner Natur ohne Berufsbezug, etwa eine gemeinsame Personalabteilung, gemeinsame Büroräume (Bürogemeinschaft), gemeinsame Standardsoftware oder Personalgestellung nichtfachlicher Mitarbeiter.

Gemeinsame fachliche Ressourcen begründen nur dann ein Netzwerk, wenn sie wesentlich sind. Die Wesentlichkeit ist vor dem Hintergrund der Unabhängigkeit mit Blick auf die gesamte Praxisorganisation zu treffen. Gemeinsame fachliche Ressourcen ohne Bezug zum konkreten Mandat (zum Beispiel Fortbildungsmaßnahmen und -einrichtungen) sind im Zweifel nicht wesentlich.

Gemeinsame fachliche Ressourcen, wie beispielsweise Fachabteilungen mit Berufsbezug (shared services), gemeinsame Spezialisten und Prüfungsprogramme, sind wesentlich, sofern sich ihr Umfang nicht auf ein Maß beschränkt, das keine Fragen nach einer unabhängigen Berufsausübung aufwerfen kann.

2. Verhältnis der einzelnen Netzwerkmerkmale

Ausgehend vom Wortlaut der Abschlussprüferrichtlinie („oder“) liegt ein Netzwerk bereits vor, wenn nur eines der Netzwerkmerkmale des Art. 2 Nr. 7 AP-RL gegeben ist. Dabei müssen nicht alle Netzwerkmitglieder durch dasselbe Netzwerkmerkmal miteinander verbunden sein. Denkbar ist, dass einzelne Netzwerkmitglieder durch gemeinsame Geschäftsführung miteinander verbunden sind, während weitere mit diesen oder einzelnen von diesen durch gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen verbunden sind.

3. Eintragung in das Berufsregister

Erfüllt die Mitgliedschaft in einem Verbund oder einer Zusammenarbeit mit Dritten eines oder mehrere der vorgenannten Netzwerkmerkmale, ist die Mitgliedschaft in einem Netzwerk der Wirtschaftsprüferkammer zur Eintragung in das Berufsregister mitzuteilen. Sie können dies im Mitgliederbereich der WPK-Internetseite im Bereich „Digitale Anträge/Mitteilungen“ online selbst erledigen.

Die Eintragung eines Netzwerkes ist in den Fällen entbehrlich, in denen das berufliche Zusammenwirken der sogenannten Sozietätsklausel des § 319 Abs. 3 Satz 1 HGB unterfällt. Der gebotenen Transparenz ist durch die gesetzlich bestimmte Eintragung der Sozietät in das Berufsregister bereits ausreichend Rechnung getragen.

Die Eintragung der Mitgliedschaft in einem Netzwerk hat keine konstitutive Wirkung, ist also nicht rechtsbegründend, sondern nur rechtsbekundend.

4. Folgen der Mitgliedschaft in einem Netzwerk

Die berufsrechtlichen Konsequenzen einer Netzwerkmitgliedschaft hat die Wirtschaftsprüferkammer in einer Information für den Berufsstand im WPK Magazin 3/2014, Seite 29 ff. zusammengefasst.

Stand: 30. März 2021